«Ενημέρωση σχετικά με τη μεταφορά ζημιών σε επόμενα φορολογικά έτη»

Αποτέλεσμα της μακροχρόνιας οικονομικής κρίσης που βρίσκεται σε εξέλιξη στη χώρα μας είναι πολλές επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στην Ελλάδα να παρουσιάζουν ζημίες στο τέλος της κάθε χρήσης. Στην συνέχεια θα αναλύσουμε τις διατάξεις του Ν. 4172/2013 που αφορούν τη μεταφορά ζημιών σε επόμενα φορολογικά έτη.

1. Διαδικασία μεταφοράς ζημιών.

Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 27 του Ν. 4172/2013, εάν με τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα το αποτέλεσμα είναι ζημία εντός του φορολογικού έτους, η ζημία αυτή μεταφέρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη. Η ζημία του προγενέστερου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας μεταγενέστερου έτους. Αν μετά την παρέλευση της πενταετίας μένει ακάλυπτο ποσό, αυτό χάνεται.

Επίσης, η ζημιά συμψηφίζεται διαδοχικά με μελλοντικά κέρδη των επόμενων φορολογικών ετών και όχι με κέρδη των προηγούμενων.

Οι διατάξεις περί μεταφοράς ζημιών εφαρμόζονται τόσο για τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα (ατομικές επιχειρήσεις), όσο και για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που είναι υποκείμενα φόρου του άρθρου 45 του Ν.4172/2013 (ΑΕ, ΕΠΕ, ΟΕ, ΕΕ .κλπ.). Δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας στην επόμενη πενταετία έχουν τα αναφερόμενα πιο πάνω πρόσωπα ανεξάρτητα αν τηρούν βιβλία με την απλογραφική ή διπλογραφική μέθοδο.

Οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 27 του Ν.4172/2013 περί μεταφοράς ζημιών εφαρμόζονται για φορολογικές ζημιές που προκύπτουν στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 01/01/2014 και μετά. Επομένως, προκειμένου για ζημιές που προέκυψαν σε χρήσεις με έναρξη πριν την 01/01/2014, θα έχουν εφαρμογή οι προϋποθέσεις των διατάξεων εκείνων που ίσχυαν κατά τον χρόνο που πραγματοποιήθηκαν οι υπόψη ζημιές, δηλαδή των άρθρων 4 και 61 του Ν.2238/1994.

Παράδειγμα

Έστω ότι επιχείρηση παρουσιάζει τα παρακάτω στοιχεία:

Φορολογικό Έτος	Κέρδη/Ζημιές σε Ευρώ ανά Έτος	Ζημιές που μεταφέρονται και αναγνωρίζονται φορολογικά
20Χ0	(-25000)	(-25000)
20Χ1	(-9000)	(-34000)
20Χ2	12000	(-22000)
20Χ3	3000	(-19000)
20Χ4	(-11000)	(-30000)
20Χ5	8000	(-22000)
20Χ6	13000	(-7000)

Κατά το  ορολογικό έτος 20X1, συμψηφίζεται (αθροίζεται) η ζημιά του φορολογικού έτους 20X0 με αυτή του οικείου έτους. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους 34.000 ευρώ.

Κατά το φορολογικό έτος 20Χ2, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού με το ποσό των ζημιών ύψους 34.000 ευρώ. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους 22.000 ευρώ.

Επισημαίνεται ότι το κέρδος του συγκεκριμένου έτους, συμψηφίζεται με τις ζημιές του φορολογικού έτους 20Χ0 (υπόλοιπο ζημιών έτους 20Χ0 => 25.000-12.000=13.000). Δηλαδή το ποσό των 22.000 ευρώ αποτελείται από 13.000 ευρώ (ζημία 20Χ0) και 9.000 ευρώ (ζημία 20Χ1).

Κατά το φορολογικό έτος 20Χ3, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού με το ποσό των ζημιών ύψους 22.000 ευρώ. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους 19.000 ευρώ.

Επισημαίνεται ότι το κέρδος του συγκεκριμένου έτους, συμψηφίζεται με τις ζημιές του φορολογικού έτους 20Χ0 (υπόλοιπο ζημιών έτους 20X0 => 25.000-12.000-3.000=10.000). Δηλαδή το ποσό των 19.000 ευρώ αποτελείται από 10.000 ευρώ (ζημία 20Χ0) και 9.000 ευρώ (ζημία 20Χ1).

Κατά το φορολογικό έτος 20Χ4, συμψηφίζονται (αθροίζονται) οι ζημίες του έτους αυτού με το ποσό των ζημιών ύψους 19.000 ευρώ. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους 30.000 ευρώ.

Κατά το φορολογικό έτος 20Χ5, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού με το ποσό των ζημιών ύψους 30.000 ευρώ. Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους 22.000 ευρώ.

Επισημαίνεται ότι το κέρδος του συγκεκριμένου έτους, συμψηφίζεται με τις ζημιές του φορολογικού έτους 20X0 (υπόλοιπο ζημιών έτους 20X0 => 25.000-12.000-3.000-8.000=2.000). Ωστόσο, το υπόλοιπο των ζημιών του έτους 20X0 (2.000) δεν μπορεί να μεταφερθεί και σε επόμενα έτη, αφού το χρονικό όριο των 5 φορολογικών ετών εξαντλείται το έτος 20X5.

Κατά το φορολογικό έτος 20Χ6, συμψηφίζονται τα κέρδη του έτους αυτού με το ποσό των ζημιών ύψους 20.000 ευρώ (22.000 ευρώ συνολική ζημία, αλλά η ζημία 2.000 ευρώ από το έτος 20Χ0 δεν

μπορεί πλέον να συμψηφιστεί). Επομένως, προκύπτει ζημιά εις νέο (τρέχουσας χρήσης και παλαιότερων) αναγνωριζόμενη φορολογικά ύψους 7.000 ευρώ.

Επισημαίνεται ότι το κέρδος του συγκεκριμένου έτους, συμψηφίζεται με το σύνολο των ζημιών του φορολογικού έτους 20Χ1, δηλαδή 9.000 ευρώ, και το υπόλοιπο (4.000 ευρώ) με μέρος των ζημιών του φορολογικού έτους 20Χ4.

2. Αναγραφή της ζημίας στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος επόμενων ετών.

Στην απόφαση με αρ. πρ. 1146889/12-11-2015, η οποία βασίζεται στις διατάξεις του προηγούμενου Κ.Φ.Ε. διευκρινίζεται ότι σύμφωνα με την 1052/2007 εγκύκλιο, η ζημία προηγούμενων ετών δεν απαιτείται να δηλωθεί και με τις δηλώσεις των επόμενων οικονομικών ετών, όταν τα αποτελέσματα αυτών των ετών είναι ζημιογόνα. Προκειμένου η μεταφερόμενη ζημιά παρελθούσης χρήσεως να συμψηφισθεί με τα καθαρά κέρδη των επομένων οικονομικών ετών, πρέπει αυτή να δηλώνεται, δηλαδή να αναγράφεται στην οικεία ένδειξη της δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους στο οποίο μεταφέρεται. Αντίθετα, η μη αναγραφή του δικαιούμενου για μεταφορά ποσού ζημίας στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του επόμενου, από αυτό που προέκυψε, οικονομικού έτους στερεί το φορολογούμενο από το δικαίωμα του συμψηφισμού της ζημίας. Με τα παραπάνω, επιδιώχθηκε η εξάρτηση του υπόψη συμψηφισμού ή της μεταφοράς της ζημίας σε επόμενα οικονομικά έτη, με την κανονική εκπλήρωση και συμμόρφωση των δικαιούχων με τις φορολογικές υποχρεώσεις τους.

Με την 1088/2016 εγκύκλιο διευκρινίζεται ότι για τη μεταφορά της ζημίας στα επόμενα φορολογικά έτη με βάση τον Ν. 4172/2013 δεν τίθενται οι προϋποθέσεις που ίσχυαν με τον προγενέστερο Κ.Φ.Ε. (Ν.2238/1994).Ειδικότερα, δεν απαιτείται η ζημία να έχει αναγραφεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους που προέκυψε, αλλά αυτή μπορεί να δηλωθεί οποτεδήποτε, μέσα στην πενταετία, με την υποβολή εκπρόθεσμης αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης με βάση τα οριζόμενα στα άρθρα 18 και 19 του Κ.Φ.Δ. (Ν. 4174/2013), με τις οικείες κάθε φορά κυρώσεις που προβλέπονται από τον Κώδικα αυτόν. Στην περίπτωση αυτή η πενταετία ξεκινά από το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό εντός του οποίου προέκυψε η ζημία και όχι από το επόμενο φορολογικό έτος εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωση φορολογίας εισοδήματος (αρχική ή τροποποιητική).

Ως ζημία, με σκοπό τον συμψηφισμό της στα επόμενα φορολογικά έτη, λαμβάνεται είτε αυτή που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης είτε αυτή που προκύπτει από την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή με βάση δικαστική απόφαση.

Όσον αφορά στα φορολογικά έτη με τα κέρδη των οποίων μεταφέρεται για συμψηφισμό η ζημία, δεν απαιτείται πλέον η μεταφορά αυτή να πραγματοποιείται μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους, όπως ίσχυε με βάση τις προγενέστερες διατάξεις του N.2238/1994.

3. Προσδιορισμός του εισοδήματος με βάση τις αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης και δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων και μεταφορά ζημιών ατομικής επιχείρησης.

Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 34 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ότι, στην περίπτωση προσδιορισμού του εισοδήματος με βάση την ετήσια δαπάνη, η ζημιά του ίδιου φορολογικού έτους από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και η ζημιά των προηγούμενων ετών μηδενίζεται και δεν εκπίπτει ούτε μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα φορολογικά έτη. Επομένως, εάν κατά το κρίσιμο φορολογικό έτος, για ένα φορολογούμενο προέκυψε ζημία που προέρχεται από ατομική επιχείρηση και ο φορολογούμενος αυτός έχει πραγματοποιήσει δαπάνες των άρθρων 31 (Αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες) και 32 (Δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων) τότε η ζημιά του φορολογούμενου μηδενίζεται και ο ίδιος φορολογείται με βάση την συνολικές του δαπάνες ενώ η ζημιά δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα έτη.

Αντίθετα, αν ο φορολογούμενος καλύψει το τεκμαρτό του εισόδημα με ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών, οπότε και δεν θα φορολογηθεί με βάση τις δαπάνες, θα μπορέσει να μεταφέρει τη ζημιά του στο επόμενο έτος.

Παράδειγμα

Φορολογούμενος κατά το φορολογικό έτος 20Χ0 παρουσιάζει ζημίες από την άσκηση ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας 10.000 ευρώ. Δεν αποκτά εισοδήματα άλλης κατηγορίας. Το συγκεκριμένο έτος δεν επιβαρύνεται με δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή με αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης (στη δήλωση αναγράφεται ως φιλοξενούμενος, δεν είναι κάτοχος Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου κ.λπ.), παρά μόνο με την ελάχιστη ετήσια αντικειμενική δαπάνη άγαμου 3.000 ευρώ. Κατά το φορολογικό έτος 20Χ1 παρουσιάζει κέρδη από την άσκηση ατομικής επιχειρηματικής δραστηριότητας ύψους 4.000 ευρώ και επιβαρύνεται με την ελάχιστη ετήσια αντικειμενική δαπάνη 3.000 ευρώ.

Επομένως, εφόσον:

Κατά το φορολογικό έτος 20Χ0, ο φορολογούμενος επικαλεστεί ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών ύψους 3.000 ευρώ, δεν φορολογείται για το τεκμαρτό του εισόδημα και μπορεί να μεταφέρει τη ζημία των 10.000 ευρώ για συμψηφισμό στο έτος 20Χ1.

Κατά το φορολογικό έτος 20Χ1, συμψηφίζει τη ζημία με το ποσό των 4.000 ευρώ και το υπόλοιπο της ζημίας ύψους 6.000 ευρώ, μπορεί να το μεταφέρει στο επόμενο φορολογικό έτος (20Χ2), με την προϋπόθεση ότι θα καλυφθεί το τεκμαρτό εισόδημα του συγκεκριμένου φορολογικού έτους (20Χ1) με ανάλωση κεφαλαίου.

Κατά το φορολογικό έτος 20Χ0, ο φορολογούμενος δεν επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου προηγούμενων ετών ή η ανάλωση είναι μικρότερη των 3.000 ευρώ, θα φορολογηθεί για το σύνολο ή για το μέρος του τεκμαρτού εισοδήματος που δεν καλύπτεται από την ανάλωση. Στην περίπτωση αυτή η ζημία δεν μπορεί να μεταφερθεί για συμψηφισμό στο έτος 20Χ1.

Εφόσον ο φορολογούμενος με τροποποιητική δήλωση καλύψει την προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, τότε η δηλωθείσα ζημία μεταφέρεται για συμψηφισμό.

Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν έχει δηλώσει τη μεταφερόμενη ζημία στην επόμενη χρήση κατά την υποβολή της αρχικής δήλωσης, πρέπει λόγω της διαδοχικότητας του συμψηφισμού, να τη δηλώσει εμπρόθεσμα ή εκπρόθεσμα, σε κάθε περίπτωση, με τροποποιητική δήλωση στο επόμενο έτος που αφορά, ανεξαρτήτως εάν υπάρχουν δηλωθέντα κέρδη χρήσης ή ζημία χρήσης σε αυτό το έτος.

Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής με ζημία, ακόμη και μετά τη λήξη του οικείου οικονομικού έτους, η υπόψη ζημία συμψηφίζεται εντός της πενταετίας.

4. Παύση δυνατότητας μεταφοράς ζημιών σε επόμενα έτη

Εάν στη διάρκεια ενός φορολογικού έτους η άμεση ή έμμεση ιδιοκτησία του μετοχικού κεφαλαίου ή τα δικαιώματα ψήφου μιας επιχείρησης μεταβληθούν σε ποσοστό που υπερβαίνει το τριάντα τρία τοις εκατό (33%) της αξίας ή του αριθμού τους, η μεταφορά των ζημιών παύει να έχει εφαρμογή

τις ζημίες που είχε η επιχείρηση αυτή κατά το εν λόγω φορολογικό έτος και τα προηγούμενα πέντε (5) έτη, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει ότι η μεταβολή της ιδιοκτησίας έγινε αποκλειστικά για εμπορικούς ή επιχειρηματικούς λόγους και όχι με σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή.

 ΠΗΓΗ: ΒΕΑ 

Share: